Il legislatore ha dato facoltà in via sperimentale a determinate categorie di soggetti di presentare entro il 7 luglio 2015 il modello 730 nella forma precompilata in alternativa alla dichiarazione ordinaria con modello “730” o con modello “Unico”.
1. Il nuovo quadro normativo
Il legislatore, intenzionato a intraprendere un processo di semplificazione e progressiva automatizzazione del sistema delle dichiarazioni, ha dato facoltà in via sperimentale a determinate categorie di soggetti di presentare entro il 7 luglio il modello 730 nella forma precompilata (con alcuni dati già inseriti) in alternativa alla dichiarazione ordinaria con modello “730” o con modello “Unico” (art. 1 e art. 4 c. 1 lett. a), d.lgs. 175/2014, c.d. “decreto semplificazioni”).
La platea dei destinatari della novità fiscale si aggira, secondo alcuni calcoli (1), intorno ai 20 milioni tra lavoratori dipendenti, percettori di redditi assimilati e pensionati.
Possono essere delegati alla trasmissione anche gli assistenti fiscali (commercialisti, professionisti analoghi e CAF, cfr. art. 35 del d.lgs. 241/1997), intermediari autorizzati interposti tra il contribuente e il fisco, ma che operano sotto la propria responsabilità (cfr. art. 1 c. 3 e art. 4 c. 3 lett. c), d.lgs. 175/2014).
Questi soggetti rilasciano un “visto di conformità” a garanzia della corrispondenza tra i dati esposti nella dichiarazione e i documenti esibiti dai contribuenti. Il professionista o il CAF sono pertanto chiamati a una preliminare operazione di verifica della attendibilità e rilevanza fiscale della documentazione, cosicché le risultanze possano permettere al contribuente di fruire di agevolazioni fiscali (oneri deducibili e detraibili) (2).
In tal modo lo Stato delega all’intermediario alcune sue funzioni tipiche di controllo e, col fine di alleggerire la posizione del contribuente, rende l’intermediario l’unico destinatario del controllo (art. 5 c. 3 d.lgs. 175/2014).
Il nuovo art. 6 c. 1 del d.lgs. 175/2014 modifica significativamente il quadro sanzionatorio (cfr. art. 39 del d.lgs. 241/1997). Accanto ad una sanzione amministrativa pecuniaria da euro 258 ad euro 2.582, irrogabile agli assistenti fiscali che rilasciano il visto di conformità, ovvero l’asseverazione, infedele, è previsto che, «se il visto infedele è relativo alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all’articolo 13, del decreto ministeriale 31 maggio 1999, n. 164, i soggetti indicati nell’articolo 35 sono tenuti nei confronti dello Stato o del diverso ente impositore al “pagamento di una somma pari all’importo dell’imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente” in seguito all’attività di liquidazione e controllo (3).
Il presupposto applicativo dell’obbligo di pagamento è – dunque – la presenza di una infedeltà nel visto. Si tratta di una nozione non facile da declinare.
Il professionista o il CAF sono però esenti da responsabilità per l’errore nell’ipotesi in cui sia indotto dal contribuente che abbia agito con dolo o colpa grave.
Il professionista risponde invece per le sole sanzioni (in misura ridotta a 1/8, una sorta di atipico ravvedimento operoso) e le imposte con i relativi interessi restano a carico del contribuente (cfr. art. 39 c. 1 lett. a-ter) qualora l’errore nell’attestazione sia corretto da una dichiarazione rettificativa da trasmette entro il 10 novembre di ciascun anno.
Il comma 2, lett. a) e b), dell’art. 6, d.lgs. 175/2014, estende la copertura assicurativa obbligatoria ai nuovi rischi derivanti dall’assistenza prestata nella trasmissione su delega del visto sul 730 precompilato, col fine espresso di «garantire […] al bilancio dello Stato o del diverso ente impositore le somme di cui all’articolo 39 c. 1 lett. a) […]» (cfr. artt. 6, c. 1, e 22, c. 1 DMFin 164/1999). Si tratta di una modifica rilevante.
Gli assicuratori dovranno pertanto mettere a disposizione nuove polizze con massimale adeguato al numero degli assistiti nonché al numero dei visti rilasciati. Sarà garantita dalla polizza la totale copertura dei danni subiti dal contribuente, dallo stato o da altro ente impositore. A tal fine si innalza anche il massimale minimo da 1.032.913,80 (due miliari di £) a tre milioni di €. L’integrazione di polizza è necessaria solo per gli intermediari che scelgano di effettuare attestazioni con visto di conformità su 730 precompilato. La copertura deve inoltre riguardare i cinque anni successivi alla scadenza del singolo adempimento, col fine di allineare la scadenza con il termine di prescrizione della potestà accertativa in capo allo Stato (ex art. 20 d.lgs. 472/1997).
Ad ogni modo prima di procedere all’apposizione del visto è necessario aggiornare il contenuto della polizza con adeguamento retroattivo del massimale, pena l’irregolarità dei visti che venissero apposti.
Le polizze aggiornate con la clausola estensiva della garanzia, ad oggi non facili da reperire sul mercato, dovrebbero consentire uno spostamento sostanziale del “baricentro della fiscalità” in capo al professionista delegato all’assistenza e una più agevole escussione da parte dell’ente impositore.
L’intervento ha suscitato innumerevoli critiche, che insistono su due versanti diversi della normativa.
Da una parte si rileva la contrarietà del meccanismo all’art. 53 Cost. poiché l’imposta graverebbe su un soggetto diverso dal suo originale destinatario a causa di un trasferimento (incostituzionale) dell’obbligazione tributaria.
Dall’altra parte si fa notare che il rischio di subire una sanzione amministrativa è tipicamente e tecnicamente “inassicurabile” poiché in violazione di principi attuariali (probabilità, mutualità, omogeneità del rischio e riflessi economici del trasferimento di un rischio indeterminato) e di principi giuridici di rango anche costituzionale (4). Un divieto espresso è contenuto nell’art. 12 c. 1 del c.a.p. (d.lgs. 209/2005) secondo il quale «in caso di violazione […] il contratto è nullo e si applica l’art. 167, comma 2»(5).
L’assicurazione metterebbe a repentaglio la tenuta del sistema sanzionatorio che si regge sui pilastri, strettamente interconnessi, della finalità deterrente (prevenzione) e dell’afflittività (punizione). Il discorso non si adatta ad ogni tipologia di sanzione (6).
Il mantenimento di un’ottica punitiva nella considerazione del rapporto Stato-assistente fiscale non permette di cogliere a pieno il senso della novella. L’Agenzia delle Entrate (con circ. 7/E 26.2.2015) e l’IVASS (lettera al mercato 19.3.2015) si sono poste da un differente angolo prospettico, dal quale hanno sostenuto la “natura risarcitoria” e non di sanzione amministrativa dell’obbligo di pagamento dell’intermediario verso lo Stato.
In tal modo l’assicurazione garantirebbe per l’assistente fiscale «la totale copertura degli eventuali danni subiti dal contribuente, dallo Stato o altro ente impositore».
Le prospettazioni degli Istituti non hanno convinto gli operatori. In effetti rinominare il titolo dell’obbligazione non è risolutivo.
Sembra però utile tentare una ricostruzione più articolata della fattispecie alla luce delle indicazioni provenienti da queste autorevoli voci istituzionali, per verificarne la tenuta sistematica.
2. Un tentativo di ricostruzione privatistica.
Basandosi in particolar modo sulle osservazioni dell’IVASS riguardo alla “natura risarcitoria” del pagamento ex art. 39 c. 1 lett. a) si potrebbe ipotizzare che la somma – al cui pagamento è tenuto l’assistente fiscale – abbia origine nel rapporto negoziale tra quello e il contribuente, dipendendo in senso stretto dall’errore tecnico fonte di una obbligazione di tipo risarcitorio ex art. 1218 c.c. Non si tratterebbe più di un “danno allo Stato”, ma del classico danno al contribuente al cui ristoro, però, lo Stato ha un primario interesse.
Normalmente lo Stato sanzionerebbe l’intermediario e richiederebbe l’imposta con sanzioni e interessi al contribuente. Quest’ultimo si attiverebbe in giudizio per domandare il risarcimento dei danni al suo assistente.
La normativa sul visto infedele nel 730 precompilato cambierebbe da questo punto di vista le carte in tavola. L’art. 39 c. 1 lett. a), nel prevedere un obbligo di pagamento a carico del professionista commisurandolo ex lege al “danno effettivo” patito dal contribuente, presume la responsabilità dell’intermediario per poi sostituirsi al contribuente stesso facendo valere in punto di an i suoi stessi diritti, ma con il beneficio di una quantificazione ben definita e certa.
Questo meccanismo di sostituzione pare identificabile con una ipotesi di surrogazione legale ai sensi dell’art. 1203 n. 5 c.c., istituto tipico che consiste in un effetto automatico di subentro nel rapporto obbligatorio da parte del terzo estraneo avente uno specifico interesse, ‘contro’ la volontà dei suoi soggetti originari.
Lo Stato, in questa raffigurazione, dal momento in cui subentra nell’obbligazione del contribuente, si atteggia da “privato”, attribuendosi un beneficio (il subentro nel rapporto sottostante) per perseguire l’interesse pubblico ad una riscossione più certa. Del resto l’estensione della copertura, afferma la legge, è destinata a soddisfare il bilancio dello Stato. La surroga in ogni caso non estingue l’imposta, né l’ente impositore “rinuncia” al potere di riscossione; questo potere rimane solo quiescente e si riattiva qualora, per esempio, rilevino il dolo o la colpa grave del contribuente. In questi casi lo Stato non dovrà fare altro che rinunciare alla surrogazione e rivolgersi ordinariamente al contribuente in qualità di soggetto passivo d’imposta.
Si può accennare anche che, una volta pagata la somma, l’assistente fiscale (o la sua assicurazione) può agire in regresso per il valore dell’imposta ai sensi dell’art. 2041 c.c.
Questa ricostruzione lascia molto spazio ai dubbi. Ed infatti il risarcimento del danno iure privatorum verrebbe domandato attraverso l’irrogazione di sanzioni in materia tributaria – ovverosia attraverso l’emissione di una cartella di pagamento ai sensi del d.lgs. 472/1997 – con conseguente attrazione del contenzioso alla giurisdizione speciale. Del resto gli istituti contemplati dalla norma in esame (la rettifica, la sospensione come sanzione per le violazioni successive etc) si richiamano a quel sistema normativo in analogia con le altre sanzioni pecuniarie che costellano l’art. 39.
Vero è che le norme del d.lgs. 472 si applicherebbero solo in quanto compatibili (cfr. art. 39 c. 1-bis d.lgs. 241/1997). Tuttavia l’incongruenza di queste disposizioni con la natura risarcitoria sarebbe tale da indurre a ritenere l’intero decreto incompatibile, vanificando del tutto ogni richiamo.
3. La ricostruzione pubblicistica. Conclusioni.
Molti indicatori – non ultimo il fatto che l’art. 39 c. 1 lett. a) del d.lgs. 241/1997 è rubricato “sanzioni” e contiene un elenco di norme sanzionatorie e l’esclusione dell’applicazione del primo periodo della norma citata in ipotesi di 730 precompilato – giocano invece a favore dell’inquadramento della somma domandata all’assistente fiscale come sanzione amministrativa in materia tributaria ex l. 472/1997, nel cui contesto normativo quell’obbligo appare letteralmente calato.
Ma allora cosa intendono IVASS e AE con l’espressione “natura risarcitoria”? Il fine è giustificare l’assicurabilità. Tuttavia non pare necessario negare la natura di sanzione amministrativa per raggiungere questo obiettivo.
Il divieto di assicurarsi contro il rischio di subire sanzioni amministrative, in un’interpretazione teleologica, ha il fine preminente di non depotenziarne la capacità dissuasiva. Quindi riguarda le sole sanzioni con preminente carattere punitivo che verrebbero svuotate di senso se “assicurate”. Non tutte sono munite di simili caratteristiche.
Il panorama delle sanzioni amministrative è piuttosto variegato. La prospettazione della Agenzia delle Entrate in specie (che si esprime nei termini di un “danno allo Stato”) evoca una figura non strettamente punitiva, inquadrabile tra le sanzioni amministrative cosiddette “riparatorie”, finalizzate a ristabilire in senso compensativo l’equilibrio degli interessi pubblici alterato dall’inosservanza di una norma. Sono comuni nel campo dell’edilizia, laddove alcune fattispecie riparatorie (demolizione) si convertono per equivalente in obblighi pecuniari ugualmente tesi all’eliminazione del pregiudizio nei confronti dell’ordine urbanistico(7).
Nel nostro particolare caso lo Stato mirerebbe invece, attraverso l’irrogazione di una sanzione per mancato versamento dei tributi causato da un errore dell’intermediario fiscale, a reintegrare la legalità del sistema fiscale rifacendosi su quest’ultimo, in forza di uno speciale rapporto fiduciario che ha reso l’assistente fiscale una sorta di diramazione dello Stato garante degli adempimenti fiscali del contribuente. Del resto mentre le altre sanzioni pecuniarie previste dallo stesso art. 39 sono circoscritte in limiti edittali indipendentemente dall’entità effettiva del danno arrecato (e variano semmai entro quei limiti in dipendenza della gravità della condotta tenuta), nel nostro caso la loro entità coincide proprio con il danno allo Stato. La finalità riparatorie pare insita nella configurazione delle fattispecie. L’attribuzione di una simile responsabilità risarcitoria a un libero professionista chiamato a svolgere un incarico avente rilevanza pubblica non deve stupire; è infatti un fenomeno ben noto al nostro ordinamento (8).
Allo Stato (e non anche al contribuente) si risponderà per le conseguenze “patrimoniali(erariali)” cagionate dalla propria condotta imperita, quasi come farebbe il funzionario in caso di grave omissione di un dovere d’ufficio che abbia cagionato un danno. L’analogia non deve portare a sovrapporre le categorie. Restano ferme le differenze del caso (giurisdizione delle commissioni tributarie e danno presunto e quantificato, erogato a mezzo di sanzione ex d.lgs. 472).
Qualificando così queste sanzioni il divieto di assicurazione perderebbe la sua centralità e anzi «il contratto di assicurazione, nel suo inserirsi nel sistema degli illeciti amministrativi verrebbe a rappresentare […] uno strumento per dar conto delle istanze sociali che muovono nel sistema una volta accertato che le stesse risultano meritevoli di rilevanza giuridica e tutela» (9).
Va anche segnalato che questo ragionamento non risolve il problema della rinuncia all’imposta nei confronti del contribuente e del suo trasferimento in capo ad un soggetto diverso, salvo ritenere che la soddisfazione aliunde di quel “credito” renda il potere impositivo in concreto quiescente per carenza di interesse concreto all’azione accertativa.
Resta vivo anche un dubbio di fondo: la previsione di una sanzione che assicuri al bilancio dello Stato entrate certe serve anche a costringere il professionista a fare bene il suo lavoro e quindi, in ultima analisi, a consolidare il ruolo-chiave di intermediario tra cittadino e Stato. Dando rilievo a questa finalità, non potrebbe non vedersi una venatura punitiva non priva di spessore, che farebbe rivivere la contrarietà al principio generale espresso nell’art. 12 del c.a.p. e sopra ricordato.
Pare corretto in conclusione affermare che l’assicurabilità del pagamento della sanzione si giocherebbe tutta in punto di prevalenza tra il carattere ripristinatorio e quello afflittivo. Alla luce di quanto detto non sembra sbagliato ritenere prevalente, nel caso di specie, il primo.
Che si aderisca all’una o all’altra ricostruzione, è centrale, in questa innovativa redistribuzione degli oneri sociali legati alla dichiarazione, il ruolo dell’impresa di assicurazione, strumento alternativo dell’acquisizione al bilancio delle imposte a favore di un ente impositore che è, in senso assai lato e comunque indiretto, una sorta di beneficiario della copertura del professionista o del CAF.
La sensazione è che tutto il congegno stia in piedi proprio grazie all’estensione dell’obbligo assicurativo, che si conferma parte di una «sinergica complementarità» (10) con il sistema della responsabilità civile.
Sebbene sia da apprezzare il tentativo di semplificazione e deflazione, che potrebbe divenire fonte di un genuino circuito di responsabilizzazione dei vari attori coinvolti, molte questioni restano aperte. È ancora forte il dubbio se, come pure è stato sostenuto (11), non sarebbe stato meglio prevedere una coobbligazione tributaria solidale con escussione preventiva del professionista assicurato e regresso dell’assicurazione nei confronti del contribuente; meccanismo che avrebbe di certo dato maggiori garanzie in termini di certezza del diritto e di giustizia fiscale.
Note:
* Sintesi di un contributo più ampio in via di pubblicazione.
- Fonte: Milano F., Parente G., Precompilata, caccia alle polizze, in Sole24h del 10.4.2015 n. 98.
- Cfr. sulle modalità nel dettaglio il provvedimento dell’Ag. Entrate n. 25992/2015; e le specifiche tecniche per la trasmissione telematica Modello 730/2015, approvate con provvedimento n. 80074/2015.
- Artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. 600/1973, nonché ex art. 54 e seguenti d.P.R. 633/1972 e salvo che non si tratti di importi sotto il minimo iscrivibile a ruolo ex art. 12-bis d.P.R. 602/1973.
- Già prima dell’entrata in vigore del nuovo codice si era raggiunto il medesimo risultato in via interpretativa Maimeri F., Commento sub art. 1112, in Capriglione (diretto da), Il codice delle assicurazioni private. Commentario al d.lgs. 7 settembre 2005, n. 209, Padova, 2007, vol. 1, t. 1, 127. Sul tema si rinvia a Bonaccorsi di Patti D., Il regolamento Isvap n. 29 del 16 marzo 2009 e la non assicurabilità del rischio relativo al pagamento di sanzioni amministrative pecuniarie, in Dir. economia assicur. (dal 2012 Dir. e Fiscalità assicur.), 3, 2009, 943 ss.
- 5.Cfr. le specificazioni del divieto nei regolamenti IVASS (già ISVAP) n. 246 del 22 maggio 1995 (antecedente della previsione nel c.a.p.); e n. 29 del 16 marzo 2009, art. 4, che ritagliano all’assicurazione spazi operativi importanti.
- Sul tema Landini S., Profili di assicurabilità delle sanzioni amministrative, in Assicurazioni, 2005, 1-2. 15 ss., ivi 28.
- Cfr. art. 34, co. 2, del d.P.R. n. 380/2001, interventi eseguiti in parziale difformità dal permesso di costruire. Cfr. anche CdS, 3-8 sez. II, 13 novembre 1996, n. 1026; e TAR Liguria Genova, sez. I, 12 marzo 2009, n. 306.
- Ex multis Corte dei Conti, sez. II giur. centrale, appello, 27.1.2011 , n. 52.
- Landini S., Profili di assicurabilità delle sanzioni amministrative, cit., 38 (e v. pag. 24 ss.)
- Ponzanelli G., Assicurazione e responsabilità civile: i termini del loro rapporto, in Dir. economia assicur. (dal 2012 Dir. e Fiscalità assicur.), 2, 2011, 571.
- Cfr., simil., Previtali G., Stamp of approval: analysis of the main changes in the insurance and tax environments as a result of the introduction of Legislative Decree 175/2014”, relazione, Lloyd’s Italy Strategy – Customer Experience and Claims – Milan, 15 April 2015.
Roma 5 Maggio 2015 Dr. Fabrizio Ferraro
